房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計處理

?目? 錄

?概述

?取得土地使用權(quán)的核算

?進(jìn)項稅額的核算

?開發(fā)成本的歸集與核算

?銷項稅額的核算

本課程主要參照的文件：

1. 《增值稅會計處理規(guī)定》 （財會〔2016〕22號）

2. 《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》 （國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）

3. 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件2）

概述

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)

1．開發(fā)經(jīng)營的計劃性

企業(yè)征用的土地、建設(shè)的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施都應(yīng)嚴(yán)格控制在國家計劃范圍之內(nèi)，按照規(guī)劃、征地、設(shè)計、施工、配套、管理“六統(tǒng)一”原則和企業(yè)的建設(shè)計劃、銷售計劃進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營。

2．開發(fā)產(chǎn)品的商品性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品全部都作為商品進(jìn)入市場，按照供需雙方合同協(xié)議規(guī)定的價格或市場價格作價轉(zhuǎn)讓或銷售。

3．開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性

所謂復(fù)雜性包括兩個方面：

（1）經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜。企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施。經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷、勘察、設(shè)計、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。

（2）涉及面廣，經(jīng)濟(jì)往來對象多。企業(yè)不僅因購銷關(guān)系與設(shè)備、材料物資供應(yīng)單位等發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來，而且因工程的發(fā)包和招標(biāo)與勘察設(shè)計單位、施工單位發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來，還會因受托代建開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品等與委托單位和承租單位發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來。

4．開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大

開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補(bǔ)償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。

每一個開發(fā)階段都需要投入大量資金，加上開發(fā)產(chǎn)品本身的造價很高，需要不斷地投入大量的資金。

5．經(jīng)營風(fēng)險大

開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設(shè)周期長、負(fù)債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目生產(chǎn)經(jīng)營流程

房地產(chǎn)企業(yè)核心的會計處理集中在了“拿地、開發(fā)、預(yù)售、竣工銷售”

二、納稅人計稅方法及稅率

【注意】 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36 個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。

【鏈接】 房地產(chǎn)老項目，是指：

（一）《建筑工程施工許可證》 注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；

（二）《建筑工程施工許可證》 未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》 但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅明細(xì)科目的設(shè)置

（一）一般納稅人明細(xì)科目的設(shè)置

1．未交增值稅

核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。

2．預(yù)交增值稅

核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

3．待抵扣進(jìn)項稅額

核算一般納稅人已取得扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：

（1）自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額；

（2）實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。

4．簡易計稅

核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

?應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅的明細(xì)科目

1．進(jìn)項稅額

記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。

企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項稅額，用藍(lán)字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項稅額，用紅字登記。

2．已交稅金

記錄企業(yè)已繳納的增值稅額。

企業(yè)已繳納的增值稅額用藍(lán)字登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。

3．減免稅款

核算直接減免的增值稅。

【手寫板】

4．銷項稅額抵減

核算和統(tǒng)計土地價款的當(dāng)期和累計抵減情況。

5．轉(zhuǎn)出未交增值稅

核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出未交的增值稅。

6．銷項稅額

記錄企業(yè)銷售商品房或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的增值稅額。

企業(yè)銷售商品房或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售商品房應(yīng)沖銷的銷項稅額，用紅字登記。

7．進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。

8．轉(zhuǎn)出多交增值稅

核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出本月多交、用于抵減下月應(yīng)交納的增值稅數(shù)。

【手寫板】

【注意】對于多期開發(fā)項目，為方便統(tǒng)計項目各期預(yù)繳增值稅款與進(jìn)、銷項稅額的發(fā)生、抵減或取得等情況，真實反映各期增值稅實際稅負(fù)情況，以上“進(jìn)項稅額”“銷項稅額”“土地價款抵減銷項稅額”“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”明細(xì)科目可以按現(xiàn)有【項目期數(shù)】進(jìn)行輔助核算，期數(shù)設(shè)置原則上采用現(xiàn)有分期，但如有以下情況應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：

（1）原作為一個項目分期進(jìn)行開發(fā)成本核算的房地產(chǎn)項目，如既有采用簡易計稅方法征稅，又有一般計稅方法征稅的，在確認(rèn)【項目期數(shù)】時，需再次進(jìn)行分期。

計稅方法不同，不得使用同一分期進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)的核算。

（2）采用一般計稅方法征稅的項目，取得多本《建筑工程施工許可證》 的，可不按《建筑工程施工許可證》進(jìn)行分期，但須嚴(yán)格按照交付時間設(shè)立單獨(dú)的分期進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)的核算，交付時間不同的分期，不得合并核算。

（3）為準(zhǔn)確核算與房地產(chǎn)開發(fā)無直接關(guān)系的其他增值稅涉稅事項，在現(xiàn)有【項目期數(shù)】 下設(shè)置“共同項”輔助明細(xì)。該“共同項”僅適用于與開發(fā)項目無直接關(guān)系的增值稅業(yè)務(wù)。

例：取得的增值稅專用發(fā)票，不含稅部分會計核算時屬于“開發(fā)間接費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“固定資產(chǎn)”“低值易耗品”，其進(jìn)項稅額應(yīng)記入“共同項”下輔助核算。

（二）小規(guī)模納稅人明細(xì)科目設(shè)置

小規(guī)模納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)相對一般納稅人而言比較簡單，只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”就可以了。

四、發(fā)票管理

（一）一般納稅人

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）

第十六條?一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，自行開具增值稅發(fā)票。

第十七條 ?一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

第十八條? 一般納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票。

（二）小規(guī)模納稅人

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）

第二十三條? 小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，自行開具增值稅普通發(fā)票。

購買方需要增值稅專用發(fā)票的，小規(guī)模納稅人向主管國稅機(jī)關(guān)申請代開。

第二十四條? 小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

第二十五條? 小規(guī)模納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

取得土地使用權(quán)的核算

（一）核算涉及的會計科目

【案例1】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2017年1月以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，價款2 000萬元，取得了相應(yīng)的財政性票據(jù)。

【解析】

1．如果準(zhǔn)備開發(fā)建造商品房住宅小區(qū)對外銷售

會計分錄：

借：開發(fā)成本——土地成本???????????????????? ????????????20 000 000

　　貸：銀行存款??????????????????????????????????????? 　20 000 000

2．如果用于建造自用的辦公樓

會計分錄：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)?????????????????? ??????????? 　 20 000 000

　　貸：銀行存款??????????????????????????????????????? 　20 000 000

3．如果用于出租，賺取租金

會計分錄：

借：投資性房地產(chǎn)???????????????????????????????????? 20 000 000

　　貸：銀行存款??????????????????????????????????????? 　20 000 000

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)的增值稅問題

1．法規(guī)條文

財稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》可以差額征稅的應(yīng)稅行為第10項規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）

第四條?房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

第六條? 在計算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

2．會計處理

對于可以扣除的土地價款，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用的是總額法確認(rèn)銷售收入，則需要計算土地價款中包含的增值稅的金額。計入“銷項稅額抵減”。公式如下：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

銷項稅額抵減= 當(dāng)期允許扣除的土地價款÷（1+11% ）×11%

進(jìn)項稅額的核算

項目公司開發(fā)采用一般計稅方法征稅的項目，核算企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅額，計入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）。

采用簡易計稅方法征稅的房地產(chǎn)老項目不允許抵扣進(jìn)項稅額，其對應(yīng)取得的進(jìn)項稅額應(yīng)直接記入相應(yīng)的開發(fā)成本科目。如取得的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，可先認(rèn)證，后從進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

【手寫板】

會計處理：

借：開發(fā)成本/固定資產(chǎn)/原材料/其他業(yè)務(wù)成本/制造費(fèi)用/銷售費(fèi)用/管理費(fèi)用等

??? 應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

??? 貸：應(yīng)付賬款/ 銀行存款等

【問題】

我公司的開發(fā)項目有采用簡易計稅項目計征增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)的老項目，還有采用一般計稅方法計征增值稅的項目。但是施工單位是一個單位。對方向我公司開具的發(fā)票中既有簡易計稅項目的，還有一般計稅項目的。請問我公司應(yīng)該如何抵扣增值稅？

【回答】

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）

第十三條?一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。

計算公式：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)?！路康禺a(chǎn)項目總建設(shè)規(guī)模）

【案例2】

ABC房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的商品房項目中，一期為簡易方法征稅項目，《建筑施工許可證》 上注明的建設(shè)規(guī)模為4萬平方米，二期為一般計稅方法征稅項目，《建筑施工許可證》 上注明的建設(shè)規(guī)模6萬平方米，施工單位及總包合同均為同一個，ABC房地產(chǎn)開發(fā)公司于2016年5月31日取得該施工單位開具的1 110萬元的增值稅專用發(fā)票。適用增值稅稅率為11%?？铐椧呀?jīng)支付給施工單位。

【解析】

不得抵扣的進(jìn)項稅額=1 110÷（1+11%）×11%×4/（4+6）=44（萬元）

可以抵扣的進(jìn)項稅額=110-44=66（萬元）

【會計處理】

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)[一期]?? ???? 　　　　　　　　　　　　4 440 000（4 000 000+440 000）

　　開發(fā)成本——房屋開發(fā)[二期]????????????? ???????????? 　　　 6 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）[二期]??? ?????????????????? 　 660 000

　　貸：銀行存款???????????????????????????????????????? 11 100 000

不得抵扣的進(jìn)項稅額

根據(jù)財稅〔2016〕36 號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》 第二十七條第六款規(guī)定：

第二十七條? 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

……

（六）購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)問題的規(guī)定》中明確：

納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

開發(fā)成本的歸集與核算

（一）開發(fā)產(chǎn)品成本按其用途，可分為如下四類：

1．土地開發(fā)成本——指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地（即建設(shè)場地）所發(fā)生的各項費(fèi)用支出。

2．房屋開發(fā)成本——指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)各種房屋（包括商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、代建房等）所發(fā)生的各項費(fèi)用支出。

3．配套設(shè)施開發(fā)成本——指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施及不能有償轉(zhuǎn)讓、不能直接計入開發(fā)產(chǎn)品成本的公共配套設(shè)施所發(fā)生的各項費(fèi)用支出。

4．代建工程開發(fā)成本——指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所發(fā)生的各項費(fèi)用支出。

（二）以上成本在具體核算的時候通過“開發(fā)成本” 核算，具體可以通過以下明細(xì)科目歸集：

1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

2．前期工程費(fèi)

3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)

4．建筑安裝工程費(fèi)

5．配套設(shè)施費(fèi)

6．開發(fā)間接費(fèi)

1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（批租地價）——指因開發(fā)房地產(chǎn)而征用土地所發(fā)生的各項費(fèi)用，包括征地費(fèi)、安置費(fèi)以及原有建筑物的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，或采用批租方式取得土地的批租地價。

2．前期工程費(fèi)——指土地、房屋開發(fā)前發(fā)生的規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究以及水文地質(zhì)勘察、測繪、場地平整等費(fèi)用。

【案例3】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，2016年6月發(fā)生前期工程費(fèi)1 000萬元（不含稅價），其中，地質(zhì)勘察費(fèi)50萬元，規(guī)劃設(shè)計、施工圖設(shè)計及其他設(shè)計500 萬元。土地平整450萬元。建筑業(yè)稅率11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%。各項業(yè)務(wù)均取得增值稅專用發(fā)票，且在當(dāng)月通過了發(fā)票認(rèn)證。

【解析】

勘察、設(shè)計費(fèi)可以抵扣的增值稅：550×6%=33（萬元）

土地平整可以抵扣的增值稅：450×11%=49.5（萬元）

合計：82.5萬元

【會計處理】

借：開發(fā)成本——前期工程費(fèi)——勘察設(shè)計費(fèi)???? ????????????500 000

??????——規(guī)劃設(shè)計費(fèi)? ??????????????? 　　　　　 5 000 000

　　　　　　——土地平整???? ????????????????? ? 4 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）??? ?????????? ??? 825 000

　　貸：銀行存款????????????? ????????????????? 10 825 000

3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)——指土地、房屋開發(fā)過程中發(fā)生的供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、綠化、環(huán)衛(wèi)設(shè)施以及道路等基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用。

【案例4】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，2016年9月總計支付工程款3 000萬元（不含稅價），其中供電配套設(shè)施工程費(fèi)1 000萬元，燃?xì)夤こ藤M(fèi)500萬元，景觀工程費(fèi)1 000 萬元，園林綠化費(fèi)用500 萬元，道路施工500 萬元。以上業(yè)務(wù)均取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，建筑業(yè)的稅率為11% 。

【解析】

配套設(shè)施費(fèi)可以抵扣的增值稅額：3 000×11%=330（萬元）

【會計處理】

借：開發(fā)成本——基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)???????????????? ????? 30 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項稅額)?? ????????????? 　3 300 000

??貸：銀行存款?????????????????????????????? 　33 300 000

4．建筑安裝工程費(fèi)——指土地房屋開發(fā)項目在開發(fā)過程中按建筑安裝工程施工圖施工所發(fā)生的各項建筑安裝工程費(fèi)和設(shè)備費(fèi)。

【案例5】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，2016年10月份總計發(fā)生建安工程費(fèi)20 000萬元，其中主體承包工程18 000萬元，水暖工程1 000萬元，監(jiān)理費(fèi)100萬元，其他工程900萬元。以上業(yè)務(wù)均取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，建筑業(yè)的稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%。

【解析】

建筑工程費(fèi)可以抵扣的增值稅額：

（18 000+1 000+900）×11%=2 189（萬元）

監(jiān)理費(fèi)可以抵扣的增值稅額：

100×6%=6（萬元）

合計：2 189+6=2 195（萬元）

【會計處理】

借：開發(fā)成本——建筑工程費(fèi)?????????????????? ??? 　　200 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） ??????????????????21 950 000

　　貸：銀行存款????????????????????????????????? 221 950 000

【案例6】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中， 2016年10月，從小規(guī)模納稅人購買材料總計金額100萬元（含稅價），取得稅務(wù)代開增值稅發(fā)票。

【解析】

可以抵扣的增值稅額=100÷（1+3% ）×3%=2.91（萬元）

【會計處理】

借：開發(fā)成本——建筑安裝工程??????????????? ???????? 9 709 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）??? ?????????????????29 100

　　貸：銀行存款????????????????????????????????? 1 000 000

5．配套設(shè)施費(fèi)——指在開發(fā)小區(qū)內(nèi)發(fā)生，可計入土地、房屋開發(fā)成本的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費(fèi)用，如鋼爐房、水塔、居委會、派出所、幼托、消防、自行車棚、公廁等設(shè)施支出。

【案例7】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中， 2016年11月共發(fā)生公共配套費(fèi)6 000萬元，其中人防工程2 000萬元，會所4 000萬元，以上業(yè)務(wù)均取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，建筑業(yè)的稅率為11% 。

【解析】

公共配套設(shè)施費(fèi)可以抵扣的增值稅額：

6 000×11%=660（萬元）

【會計處理】

借：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施???????????????? ????? 　60 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額?） ??????????????? 　 6 600 000

　　貸：銀行存款????????????????????????????????? 66 600 000

6．開發(fā)間接費(fèi)——指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位及開發(fā)現(xiàn)場為開發(fā)房地產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費(fèi)用，包括現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)人員工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

【注意】

“開發(fā)間接費(fèi)”是一級科目，按期歸集，期末按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入各有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本，也就是開發(fā)成本——XX 開發(fā)——開發(fā)間接費(fèi)。

分配方法：直接成本法或預(yù)算造價法

某項開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)用= 月份內(nèi)該項開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本×本月實際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用÷各開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本總額

【案例8】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，2016年11月份共發(fā)生了開發(fā)間接費(fèi)用50 000元，取得增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項稅8 500元。應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)的各開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本如下：

【解析】

發(fā)生費(fèi)用時：

借：開發(fā)接間費(fèi)?????????????? ?????????????? 　　　　50 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）???? ??????????????? 　 8 500

　　貸：銀行存款?????????????? ???????????????????? 58 500

各開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)的分配率為：

50 000÷2 000 000×100%=2.5%

商品房A 應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：

1 000 000×2.5%=25 000（元）；

商品房B 應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：

600 000×2.5%=15?000（元）；

商場應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：

400 000×2.5%=10?000（元）；

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——開發(fā)間接費(fèi)（商品房A ）????? ??? 　　　　　　　25 000

???????? ?? 　——開發(fā)間接費(fèi)（商品房B ）?????????????? 　 15 000

???????? ?? 　——開發(fā)間接費(fèi)（商場）?????????? 　?????? 10 000

　　貸：開發(fā)間接費(fèi)???????????????????????????????? 　　 50 000

7．期間費(fèi)用的核算

【案例9】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，2016年12月發(fā)生管理費(fèi)用1 300萬元，其中支付管理人員工資1 200萬元，購買辦公用品10萬元（取得17%專用發(fā)票），食堂采購10萬元（取得13% 專用發(fā)票）；其他費(fèi)用80萬元（取得定額發(fā)票）。

銷售費(fèi)用1 570萬元，其中銷售傭金500萬元（取得普通發(fā)票）；廣告費(fèi)用1 000萬元（取得專用發(fā)票），會展費(fèi)用20萬元（取得專用發(fā)票），其他50萬元（取得17%專用發(fā)票）。

以上發(fā)票價栺均為不含稅價。

【解析】

管理費(fèi)用中辦公用品可以抵扣的增值稅額：

10×17%=1.7（萬元）

食堂采購10萬元不能抵扣進(jìn)項，按含稅價進(jìn)管理費(fèi)用10×（1+13% ）=11.3（萬元）

銷售費(fèi)用可以抵扣的增值稅額：

1 000×6%+20×6%+50×17%=69.7（萬元）

【會計處理】

借：管理費(fèi)用????????????? ??????????????? 　　　13 013 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額 ）??????? ??????????? 　 17 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬???????????????????????????????? 12 000 000

　　　　銀行存款?????????????? ???????????????????? 1 030 000

借：銷售費(fèi)用——銷售傭金????????????????????? ??? 　 5 000 000

　　　　　　——廣告費(fèi)用??????????????????? ?????? 10 000 000

　　　　　　——會展費(fèi)用????????????????????????? 　　200 000

　　　　　　——其他??????????????????????????? 　　500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）?? ??????????????????697 000

　　貸：銀行存款?????????????????????????????????? 16 397 000

銷項稅額的核算

（一）會員費(fèi)、誠意金和定金的核算

會員費(fèi)、誠意金——是在簽訂“商品房認(rèn)購協(xié)議書”之前收取的款項，最終退還給客戶或轉(zhuǎn)作購房款。在企業(yè)取得預(yù)售許可證之前收取。因為沒有預(yù)售證的支撐，其約束性很低，購房者可隨時收回此款項。

定金——是在簽訂商品房銷售（預(yù)售 ） 合同之前收取的款項，在銷售合同簽訂后轉(zhuǎn)作購房款，如果客戶在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)不簽訂購房合同，房地產(chǎn)企業(yè)一般情況下將不再退還客戶已經(jīng)繳納的定金。

會員費(fèi)、誠意金在“其他應(yīng)付款”科目下核算，定金應(yīng)視同收取購房款，在“預(yù)收賬款”科目核算。

【案例10】

甲房地產(chǎn)公司（以下稱“甲公司”）開發(fā)的項目，預(yù)計在2016年9 月份能夠取得商品房預(yù)售許可證，并計劃于取得該證后開盤銷售。為了做好銷售開盤前的準(zhǔn)備，于2016年8月7日開始收取有購買意向客戶的誠意金，誠意金為每套商品房2萬元，當(dāng)日共收取誠意金100萬元。

甲公司于9月10日正式開盤銷售，當(dāng)日退還誠意金20萬元，有繳納40萬元誠意金的客戶簽訂了商品房認(rèn)購協(xié)議。

【會計處理】

借：銀行存款???????????? ???????????????????? 1 000 000

　　貸：其他應(yīng)付款——誠意金??????????????????? ??????????1 000 000

借：其他應(yīng)付款——誠意金??????????????????????? ???? 600 000

??貸：預(yù)收賬款——銷售定金????????????????????? ?????????400 000

　　　　銀行存款???????????? ????????????????????? 　　 200 000

（二）預(yù)售環(huán)節(jié)增值稅

1．相關(guān)的政策

財稅〔2016〕36號附件2《 營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)問題的規(guī)定》 明確：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定：

第十條? 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

第十一條? 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

第十二條? 一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

第十九條? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

第二十條? 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3%

【總結(jié)】

2．預(yù)繳稅款的時間：

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》 （國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定：

第十二條? 一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

第二十一條? 小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

3．賬務(wù)處理

①收到期房房款時：

借：銀行存款

　　貸：預(yù)收賬款

次月預(yù)繳稅款時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

　　貸：銀行存款

②房屋竣工并交付給購買方時：

借：預(yù)收賬款

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品

③月末

結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

銷項稅額與進(jìn)項稅額的差額（貸方）結(jié)轉(zhuǎn)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

【接上例】 如果甲公司采用的是一般計稅方法，則需要預(yù)交增值稅：

400 000÷（1+11% ）×3%=10 810.81（元）

【會計處理】

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅???????????????????? ??????? 10 810.81

　　貸：銀行存款????????? ????????????????????????? 　10 810.81

【案例11】

甲房地產(chǎn)公司為一般納稅人，2017年1月份收到一期商品房項目（采用簡易計稅方法計征增值稅）預(yù)售房款60 000 000元（含稅價），存入銀行。

【解析】

當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳的增值稅= 當(dāng)期收到的預(yù)收賬款÷（1+5% ）×3%

=60 000 000÷（1+5% ）×3%=1 714 285.71（元）

【會計處理】

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅[一期]????????? ??????????? 　　　1 714 285.71

　　貸：銀行存款???????????????????????? 　　　　　　　　　　1 714 285.71

【延伸】 如果甲房地產(chǎn)公司是小規(guī)模納稅人。

【會計處理】

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅?? ?????????? ??????????? 　 1 714 285.71

　　貸：銀行存款?????????????????????????????????? 1 714 285.71

銷項稅額的核算

（三）銷售環(huán)節(jié)增值稅

銷售環(huán)節(jié)增值稅問題，核心問題有兩個：

1．納稅義務(wù)發(fā)生時間

2．銷售額

1．納稅義務(wù)發(fā)生時間

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》 （國家稅務(wù)總局公告2016 年第18 號）

第十四條? 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

第十五條? 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

財稅〔2016〕36 號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》

第四十五條? 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（三）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（五）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

2．銷售額

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》 （國家稅務(wù)總局公告2016 年第18 號）

第四條? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

第五條? 當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

【案例12】

天晟置業(yè)有限公司在“天晟公館”地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，自2016年9月份開始預(yù)售，到2017年12月份項目所建商品房竣工交付時，共銷售9 萬平米，收得銷售回款5.55億元。該項目給政府土地部門上繳的土地出讓金為1.11億元，總可售面積為12萬平米?？⒐Q算總成本為4.34億元。

【解析】

1．如果該公司采用總額法確認(rèn)收入采用一般計稅方法。

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款= 111 000 000×9/12÷（1+11%）=75 000 000（元）

抵減銷項稅額=75 000 000×11%=8 250 000（元）

銷項稅額=555 000 000÷（1+11% ）×11%=55 000 000（元）

【會計處理】

借：預(yù)收賬款???????? ?????????????????????? 　555 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入?????????????????????????????? ? 　500 000 000

????應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? ??????????????????? 　 55 000 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）??????????????? 　　 8 250 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本?????????????????????????????????? 8 250 000

借：主營業(yè)務(wù)成本???????????????????????????? 　 434 000 000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品???????????? ????????????????????? 　 434 000 000

2．如果該公司采用凈額額法確認(rèn)收入，此用一般計稅方法：

銷項稅額=[555 000 000-111 000 000×9/12 ]÷（1+11% ）×11%=46 750 000（元）

確認(rèn)的收入額=555 000 000-46 750 000=508 250 000（元）

【會計處理】

借：預(yù)收賬款??????????????? ???????????????? 555 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入????? ???????????????????????????? 508 250 000

????應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? ????????????? 　　　　　　　　 46 750 000

借：主營業(yè)務(wù)成本??????????????????????????? 　　 434 000 000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品??????????? ???????????????????????? 434 000 000

3．如果天晟置業(yè)有限公司采用簡易計稅方法。

銷項稅額=555 000 000÷（1+5% ）×5%=26 428 571.43（元）

不允許抵減土地價款。

【會計處理】

借：預(yù)收賬款???????????????????????????????? 555 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入???????????????????????? ????????? 528 571 428.57

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅????? ?????????????????????? 　　 26 428 571.43